A partir del próximo 1 de enero 2016 se producirá un cambio en la fiscalidad de las sociedades civiles, que tributarán en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), teniendo también este cambio legislativo relevancia en el IRPF y, en su caso, en el IVA. Esta modificación normativa afectaría a todas aquellas sociedades civiles con actividades relacionadas con el Derecho Mercantil, tales como las de hostelería, la compraventa de productos o la prestación de determinados servicios.
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En líneas generales serán consideradas con objeto mercantil aquellas actividades que tengan asignado IAE. Hay determinados grupos de actividades (agrícolas, ganaderas, sociedades de profesionales…etc.) que inicialmente no tendrían objeto mercantil según la redacción actual del Código de Comercio, pero hay que esperar al desarrollo reglamentario y al nuevo Código Mercantil que se está preparando para confirmar definitivamente sobre cuando se considerará que una sociedad civil tiene carácter mercantil. Los impuestos que se verían afectados por este cambio de normativa serían los siguientes:
Impuesto sobre sociedades
Según lo estipulado en el art. 7.1.a) de la Ley 27/2014 del IS en su redacción aplicable a partir de 1.1.2016, serán sujetos pasivos del IS todas las personas jurídicas con residencia en territorio español, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Por tanto, aquellas sociedades civiles que tengan personalidad jurídica (según la última jurisprudencia, las que realizan actividades en nombre propio) y que tengan objeto mercantil sí estarán sometidas al IS desde 1.1.2016, tributando por el régimen general o por el régimen especial que les corresponda (por ejemplo, el de entidades de reducida dimensión) y estando obligadas a partir de la citada fecha a registrar los movimientos contables en una contabilidad creada conforme a la normativa mercantil. Por consiguiente:
- Las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil seguirían tributando en el régimen de atribución de rentas (es decir, como hasta ahora).
- Las sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica tributarían a partir de 1.1.2016 en el Impuesto sobre Sociedades, regulándose un régimen transitorio en la Disposición Transitoria 32 ª de la Ley del IS para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de rentas y que se reparten en períodos iniciados desde 1.1.2016.
- Las sociedades civiles que decidan no tributar por IS podrían acogerse al régimen de disolución y liquidación descrito en la Disposición Transitoria 19ª de la Ley 35/2006 del IRPF, con determinados beneficios fiscales, para lo cual deberá acordarse la disolución con liquidación en el primer semestre de 2016 y su extinción tendrá que producirse en los seis meses siguientes, tal y como explicaremos más adelante.
- Disposición Transitoria 32 ª de la Ley del IS
La DT32ª regula la fiscalidad de las sociedades civiles que tributen en el régimen de atribución de rentas hasta 31.12.2015 y a partir del 2016 sean contribuyentes del IS. Se establecen mecanismos para evitar la doble imposición y para articular y evitar eventuales cambios de criterio de imputación temporal de las rentas tributables en IRPF / IS.
Se regula igualmente la distribución de beneficios obtenidos en períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, en los casos en que la sociedad civil ha tenido la obligación de llevar contabilidad en los ejercicios 2014 y 2015. Se establece el tratamiento en función del impuesto al que esté sujeto el perceptor: IRPF, IS o Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR). Igualmente se regula la fiscalidad de las rentas de transmisiones de participaciones en sociedades civiles que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas.
Si la sociedad civil no ha tenido que llevar contabilidad en los ejercicios 2014 y 2015, el legislador entiende que fiscalmente a 1.1.2016 la totalidad de sus fondos propios están formados por las aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. En este caso las participaciones a 1.1.2016 en la sociedad civil adquiridas antes de dicha fecha, tienen como valor de adquisición el derivado de lo expuesto anteriormente.
Disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles
La nueva disposición transitoria 19ª de la Ley del IRPF, denominada Disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles, establece un régimen fiscal especial con beneficios fiscales en ITP y AJD (exención en O. Societarias), en IIVTNU (no devengo de plusvalía urbana municipal) y en IRPF. Este régimen es de carácter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidan acordar su disolución y liquidación en 2016, siempre que cumplan las siguientes condiciones:
- Que antes de 1.1.2016 vinieran aplicando el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF.
- Que a partir de 1.1.2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del IS (es decir que tengan objeto mercantil).
- Que el acuerdo de disolución con liquidación se adopte dentro de los seis primeros meses del ejercicio 2016 y todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil se ejecuten con posteriori-dad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción.
A falta de opción, o si el acuerdo de opción por el régimen fiscal especial incumple los plazos anteriores, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 1.1.2016.
- IVA: Cese en el régimen especial del recargo de equivalencia por sociedades civiles.
Según el art. 155 de la Ley 37/1992 del IVA y el art. 60 del Real Decreto 1624/1992 del IVA, las sociedades civiles que desde 1.1.2016 pasen a tener la condición de contribuyentes en el IS y, por tanto, cesen en el régimen especial del recargo de equivalencia de IVA, podrán deducir en la autoliquidación correspondiente al período en que se produzca dicho cese, la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, IVA y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho impuesto y recargo vigentes en la misma fecha.
Opciones para la planificación fiscal
En cuanto a las oportunidades de planificación fiscal ante el cambio normativo referido, podrían citarse las siguientes sin perjuicio de que se aborde cada caso concreto de manera más específica y particularizada en función de la casuística del asunto, en concreto:
- i) Disolución de sociedad civil y traspaso de actividad empresarial a una o varias personas físicas.
- ii) Disolución de sociedad civil y transformación en sociedad limitada.
Autor: Rafael García Millán
Socio de Cremades & Calvo-Sotelo (Fiscal)
