La presentación de correcciones mediante autoliquidación rectificativa puede iniciar una comprobación o investigación y culminar con una sanción
El reciente desarrollo reglamentario de la Ley 13/2023, que introduce la nueva figura de la autoliquidación rectificativa, supone una contracción de las garantías del contribuyente, impidiéndole discrepar del criterio de la Administración Tributaria desde una posición segura.
Un sistema tributario que se construye sobre la figura de la autoliquidación e impone al contribuyente, junto con la obligación de declarar a la Administración los datos de trascendencia tributaria, el deber de realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria debe ser especialmente garantista con el obligado tributario.
En este sentido, el mecanismo del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria se ha erigido como uno de los máximos exponentes de tal salvaguarda para el contribuyente, ya le que ofrecía un cauce seguro con el que poder plantear discrepancias con la Administración desde una posición procesal de igualdad, legitimando al obligado tributario para hacer valer sus argumentos fundados en Derecho sin sometimiento al ius puniendi de la Administración.
De esta forma, era habitual que el contribuyente, ante la ausencia de un criterio homogéneo sobre la interpretación de la norma tributaria o existiendo dudas sobre la adecuación a derecho del criterio de la Administración, adoptara una posición conservadora presentando una autoliquidación en base a la interpretación de la norma más desfavorable a sus intereses para instar posteriormente la rectificación de la autoliquidación mediante el correspondiente escrito de solicitud en el que fundamentaba su pretensión.
La cuestión no es baladí, puesto que este cauce permitía evitar la espada de Damocles de la comisión de una infracción tributaria, ya que la solicitud de devolución no nacía hasta que la rectificación fuera admitida, puesto que el escrito de solicitud de rectificación no gozaba, per se, el carácter de liquidación.
Sin embargo, el nuevo sistema de declaraciones rectificativas que introdujo la Ley 13/2023, de 24 de mayo, y que ya cuenta con desarrollo reglamentario mediante el reciente el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, ha configurado un mecanismo de rectificación y devolución del ingreso indebido a través el correspondiente modelo aprobado por la Administración. Este nuevo sistema de rectificación supondrá que el contribuyente deberá presentar una nueva autoliquidación que vendrá a sustituir a la anterior, quedando en la misma posición jurídica que si, en la autoliquidación principal objeto de rectificación directamente hubiera declarado alejándose del criterio de la Administración Tributaria. Lo que implica el sometimiento al mismo mecanismo de revisión o control ex post propio de las autoliquidaciones.
Ahora bien, por expresa previsión de la norma, seguirá vigente el tradicional procedimiento de solicitud de autoliquidaciones mediante la presentación del correspondiente escrito en aquellos casos en los que se alegue exclusivamente la vulneración de una norma de rango superior, constitucional, de derecho de la Unión Europea o de un tratado o convenio internacional.
Las posibles consecuencias desfavorables para el contribuyente no son desconocidas, ya que se reflejan en una nota compartida por la propia AEAT: la presentación de la rectificación puede implicar la iniciación de un procedimiento de comprobación o investigación y dicho sea de paso, y aunque no se advierta en el propio texto, culminar con una imposición de sanción.
A cambio, la ventaja declarada del nuevo sistema es la reducción de los plazos de devolución, que en muchos casos se producirá de manera inmediata, lo cual, puede tener mayor utilidad para aquellas situaciones en las que se ha apreciado un error de hecho o aritmético en la autoliquidación por parte del contribuyente, dando lugar a una diferencia favorable al mismo en la cuota resultante.
De cualquier forma, y tratándose de discrepancias fundadas en derecho, entendemos que el nuevo sistema de rectificación no debería situar per seal contribuyente en una situación de desprotección en la medida en la que haya actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, no podemos obviar, como ya se ha advertido, del riesgo que supone un régimen sancionador con un funcionamiento eminentemente automático que puede en la práctica convertir el derecho a discrepar en la obligación de convencer.
Por ello, conviene recordar desde esta tribuna los principios y estándares mínimos exigibles en materia sancionadora que el Tribunal Supremo viene reforzando en interés de los contribuyentes, con el denominador mínimo común de la exigencia de la apreciación individualizada de la culpabilidad del contribuyente.
En cualquier caso, siguiendo las enseñanzas de la fábula del león y el ciervo de Esopo, recomendamos medir con prudencia la fuerza en Derecho de los argumentos del contribuyente antes de entrar en una «cueva» creyendo que es segura, pero en la que espera el león.
Luis Ernesto Guerrero, asociado de Broseta Abogados y Marcos González Villarreal, asociado de Cremades & Calvo-Sotelo Abogados.
