El pasado 10 de marzo se publicó en el BOE núm. 59 el Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas (en adelante RDL4-2021). El RDL4-2021 lo que hace es introducir en nuestra normativa nacional los fundamentos de las Directivas europeas nº 2016/1164 y 2017/952 (que modifica la anterior), tal y como se especifica en su Disposición final segunda. Incorporación de Derecho de la Unión Europea, con el objetivo de intentar combatir determinados casos de elusión fiscal de sociedades multinacionales vinculadas que realizan entre ellas operaciones de compra y venta y, especialmente, prestaciones de servicios entre las sociedades del grupo multinacional, en las cuales por la aplicación de medidas fiscales de diferentes jurisdicciones podrían provocarse defectos de tributación.
Para comenzar, hay que destacar que el RDL4-2021 tiene solo dos artículos, los cuales modifican los siguientes textos normativos de carácter fiscal de nuestra legislación:
–Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) BOE núm. 288, de 28/11/2014. Se deroga el art. 15.j), se crea el nuevo art. 15.bis y se modifica el art. 16.1 LIS.
–Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, LIRNR), BOE núm. 62, de 12/03/2004. Se crean los nuevos apartados 6 y 7 del art. 18 LIRNR.
Lo siguiente a destacar es que, tal y como dice la Disposición final cuarta. Entrada en vigor del RDL4-2021: “El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor”
Es decir, que como la entrada en vigor del RDL4-2021 fue el pasado 11 de marzo 2021, esto significa que el RDL4-2021 será plenamente aplicable para todos los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto de la Renta de no Residentes con establecimiento permanente (pues solo se modifica el art. 18 del RDL 5/2004) cuyo ejercicio fiscal se inicie cualquier día del año pasado a partir del día 12 de marzo 2020, en el supuesto habitual de ejercicios fiscales de duración igual a un año. Como podemos comprobar, el RDL4-2021 deja poco margen de maniobra para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto de la Renta de no Residentes con establecimiento permanente que iniciaron su ejercicio fiscal en los meses de marzo a mayo del 2020.
Igualmente es necesario destacar que el RDL4-2021 incluye el mandato de las Directivas indicadas de que, a estos exclusivos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas deberá entenderse hecha no solo a los supuestos de vinculación regulados en la LIS y en el LIRNR, sino también al resto de los supuestos señalados en la Directiva que no están incluidos en dichos textos legales y que se incorporan mediante este texto normativo. Es decir, que el propio el RDL4-2021 establece unas relaciones de vinculación más reforzadas que las que teníamos en nuestra normativa de operaciones vinculadas de la LIS y LIRNR.
Antes de entrar el objeto del cambio legislativo, correspondería detallar qué principios tributarios y operaciones abarcan las asimetrías híbridas, término que, al menos inicialmente, parece que tiene más semejanzas con la ingeniería que con el Derecho. La Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, señala que las normas sobre las asimetrías híbridas «(…) deben tratar situaciones de asimetría derivadas de dobles deducciones, de conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, o de la atribución de pagos. Dado que las asimetrías híbridas podrían dar lugar a una doble deducción o a una deducción sin inclusión, es necesario establecer normas en virtud de las cuales el Estado miembro implicado deniegue la deducción de un pago, unos gastos o unas pérdidas, u obligue al contribuyente a incluir el pago en su renta imponible, según sea adecuado (…)». En otras palabras, una definición genérica sería que consisten en los mismos principios para evitar la doble tributación, pero a la inversa, es decir que lo que se quiere combatir son las estrategias fiscales de “no tributación”.
En líneas generales, el objetivo de la Directiva es establecer dos tipos de reglas: i) unas reglas primarias por las cuales se establecen límites a la deducibilidad fiscal de gastos en el Impuesto sobre Sociedades que correspondan a ingresos en el país beneficiario que, según la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, genera una asimetría en resultados tipo «deducción sin inclusión» consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto o la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad…etc.; y ii) una regla secundaria que supone la inclusión del ingreso en la base imponible sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante.
*En relación a los cambios que afectan a la LIS, las diferentes asimetrías híbridas definidas en su nuevo art. 15.bis son las siguientes: i) asimetrías de instrumentos financieros; ii) entidades hibridas, con asimetría de resultados del tipo “deducción sin inclusión”; iii) entidades hibridas inversas; iv) asimetrías en resultados del tipo “doble deducción”; v) asimetrías de establecimientos permanentes, establecimientos permanentes no computados; vi) asimetrías importadas reguladas; vii) aplicación de transferencias hibridas generadas por una doble utilización de retenciones; viii) aplicación del precepto en el marco de un mecanismo estructurado y ix) las asimetrías relacionadas con la residencia fiscal.
Se regula la figura del mecanismo estructurado, que es todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas a que se refieren dichos apartados en los términos en ellos señalados, esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada.
Además de lo expuesto, existen otros supuestos regulados en el nuevo art. 15.bis cuyos principios inspiradores son los mismos que los indicados anteriormente.
*En relación a los cambios que afectan a la LIRNR, el nuevo art. 18.6 establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos realizados: i) con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso; ii) por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión; iii) los correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión; y iv) los correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
El nuevo art. 18.7 LIRNR define que, a efectos del art. 18.6 LIRNR y 15.bis LIS, se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a este texto refundido y a la legislación del otro país o territorio. Asimismo en este artículo se hace una referencia a que las personas o entidades vinculadas comprenderá, además de las dispuestas en el artículo 15.2 de este texto refundido, las mismas que anteriormente hemos detallado en la aplicación del artículo 15 bis de la LIS.
En resumen, las empresas a las que se dirige el RDL4-2021, contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto de la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, tendrán que revisar bien los supuestos descritos anteriormente de situaciones de asimetría derivadas para evitar dobles deducciones, conflictos en la calificación de los instrumentos financieros, pagos y entidades, y de la atribución de pagos.
Rafael J. García Millán, socio de Cremades & Calvo-Sotelo (Málaga)
